近些年，笔者在办案中发现，不同地区的税务机关，对于案件在何时移送司法机关的处理方式完全不同。部分地区对于拟移送的案件暂不作出处罚，会在移送后先行等待司法结果；但部分地区在处罚作出后再移送司法机关。那么究竟在什么时间移送最为恰当？本文对该问题作如下分析，供读者参考。

一、税务机关宜在作出处罚前移送

1、现行法律要求“及时”移送，处罚后移送有违“及时”

《中华人民共和国行政处罚法》（2021修订）第二十七条第一款规定，“违法行为涉嫌犯罪的，行政机关应当及时将案件移送司法机关，依法追究刑事责任。对依法不需要追究刑事责任或者免予刑事处罚，但应当给予行政处罚的，司法机关应当及时将案件移送有关行政机关。”《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》（2020修订）第三条第一款规定，“行政执法机关在依法查处违法行为过程中，发现违法事实涉及的金额、违法事实的情节、违法事实造成的后果等，根据刑法关于破坏社会主义市场经济秩序罪、妨害社会管理秩序罪等罪的规定和最高人民法院、最高人民检察院关于破坏社会主义市场经济秩序罪、妨害社会管理秩序罪等罪的司法解释以及最高人民检察院、公安部关于经济犯罪案件的追诉标准等规定，涉嫌构成犯罪，依法需要追究刑事责任的，必须依照本规定向公安机关移送。”以上两个条款并未明确行政机关将案件移送司法机关的时间，但明确了税务行政案件，若达到追诉标准应当及时移送司法机关。

此外，在《关于在行政执法中及时移送涉嫌犯罪案件的意见》（高检会[2006]2号）第一条中规定，“行政执法机关在查办案件过程中，对符合刑事追诉标准、涉嫌犯罪的案件，应当制作《涉嫌犯罪案件移送书》，及时将案件向同级公安机关移送，并抄送同级人民检察院。对未能及时移送并已作出行政处罚的涉嫌犯罪案件，行政执法机关应当于作出行政处罚十日以内向同级公安机关、人民检察院抄送《行政处罚决定书》副本，并书面告知相关权利人。现场查获的涉案货值或者案件其他情节明显达到刑事追诉标准、涉嫌犯罪的，应当立即移送公安机关查处。”这里我们可以看到，如果税务机关在办案中，确认案件符合标准，应该及时移送。对于税务案件来说，税务机关在案件明确定性的前提下，比较容易确认涉案数额是否达到刑事追诉标准，那么如果税务机关认为案件未来涉及移送，却依旧先行作出处罚的，会与高检会[2006]2号第一条的规定相背离。

事实上，在《税务稽查案件办理程序规定》中，也强调了稽查局不必然先行作出处理处罚决定后再移送，如第四十八条规定，“税收违法行为涉嫌犯罪的，填制涉嫌犯罪案件移送书，经税务局局长批准后，依法移送公安机关，并附送以下资料：（一）涉嫌犯罪案件情况的调查报告；（二）涉嫌犯罪的主要证据材料复制件；（三）其他有关涉嫌犯罪的材料。”这里的材料，强调的是调查报告，而非处理处罚决定书。同时，结合《税务稽查案件办理程序规定》第四十七条第七款之规定，税务机关应在处罚前移送，且等待刑事程序作出结论后，再定是否处罚。

综上，税务机关应在查处税务违法案件时，认为案件未来涉及移送的，暂不应作出处罚。否则有违上述文件中关于“及时移送”之规定，也不符合《税务稽查案件办理程序规定》所规定的办案流程。

2、处罚后移送，易产生行刑交叉，浪费司法资源且不利于纳税人权益保护

根据《税收征收管理法》、《行政处罚法》、《税务行政复议规则》等法律法规之规定，税务机关向纳税人送达《税务行政处罚决定书》（同时送达《税务处理决定书》）后，纳税人有权行政复议和行政诉讼，而此时，税务机关若将案件移送司法机关，将如何处理？

如果以“刑事优先”为原则而中止行政复议或诉讼，若未来刑事定性与税务行政定性一致，则纳税人的行政维权渠道基本无意义。如果公安受理或立案侦查期间，行政复议程序继续推进，倘若案件定性（如虚开、骗取出口退税）被确认不构成，那么刑事程序是否可以直接终结？同时，税务案件的特殊性在于，若行政不构成，刑事必然不构成。那么是不是税务案件不适用“刑事优先”原则，更应让税务行政复议、诉讼程序完结后，再进行刑事司法程序呢？

总而言之，若税务机关先行作出处罚后，再将案件移送司法机关，会产生以上诸多矛盾，既浪费司法资源，又无益于纳税人权益保护。

二、税务移送司法，并不必然构成刑事犯罪

很多纳税人误以为，案件一旦被税务机关移送至司法机关，未来必然面临刑事责任。事实显然不是如此，我国法律对反向刑行衔接做了明确规定，税务机关移送给司法机关的案件后，未来还会会出现：公安不予立案、不起诉、免于刑事处罚等可能性。当出现此类情形时，若司法机关认为纳税人还需承担行政责任，则应依法将案件移送行政机关。具体规定如下：

《中华人民共和国行政处罚法》（2021修订）第二十七条规定，“违法行为涉嫌犯罪的，行政机关应当及时将案件移送司法机关，依法追究刑事责任。对依法不需要追究刑事责任或者免予刑事处罚，但应当给予行政处罚的，司法机关应当及时将案件移送有关行政机关。”《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》（2020修订）第十条规定，“行政执法机关对公安机关决定不予立案的案件，应当依法作出处理；其中，依照有关法律、法规或者规章的规定应当给予行政处罚的，应当依法实施行政处罚。”第十三条规定，“公安机关对发现的违法行为，经审查，没有犯罪事实，或者立案侦查后认为犯罪事实显著轻微，不需要追究刑事责任，但依法应当追究行政责任的，应当及时将案件移送同级行政执法机关，有关行政执法机关应当依法作出处理。”同时，《最高人民法院最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）第二十一条第二条也规定，对于实施本解释规定的相关行为被不起诉或者免予刑事处罚，需要给予行政处罚、政务处分或者其他处分的，依法移送有关主管机关处理。有关主管机关应当将处理结果及时通知人民检察院、人民法院。

当然，刑行反向衔接后，税务机关对纳税人涉案行为进行检查，也并不必然产生税务处理和处罚。即便产生处理处罚，纳税人也有行政听证程序、复议和诉讼程序等救济渠道。需要注意的是，税务机关应将案件处理结果及时通知司法机关。

三、刑行衔接与行刑反向衔接案例

2024年1月公布的一则税务案例中，将上述两部分所讲的行刑衔接与行刑反向衔接的过程作了较为全面的呈现，在此分享给读者，以帮助读者理解上述分析。

1、行刑衔接——税务机关在处罚前将案件移送公安

国家税务总局衡水市税务局认定，衡水某建材公司在无货物交易的情况下,取得深圳市*科技有限公司、深圳市*实业有限公司、深圳市*贸易有限公司的已证实虚开的增值税专用发票并继续向下游开具，应认定为无货虚开，虚开增值税专用发票1007份，虚开金额97974794.86元，虚开税额16655715.50元，虚开增值税专用发票数额达到公安机关立案追诉标准，涉嫌虚开增值税专用发票罪，根据《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》（中华人民共和国国务院令第310号,根据中华人民共和国国务院令第730号修订）第三条之规定移送公安机关。

需注意的是，此时衡水市税务局并未对涉案企业作出行政处罚。

2、行刑反向衔接——公安机关将案件移交税务机关

公安机关对案件研判后，作出“注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性。故该案应由税务部门处理，尚不构成犯罪。如发现新的犯罪线索可移交我局。”的处理决定。

也就是说，公安机关在对本案研判完成后，认为该行为不构成犯罪，故移交回衡水市税务局。

最终，衡水市税务局依据《中华人民共和国行政处罚法》第五十七条第一款、《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条、第三十七条（注：新法为三十五条）之规定，对企业作出50万元的虚开行为罚。

四、总结

结合第三部分所举示的案例，我们认为，如果税务机关在税务案件的查处中，认为未来涉及移送，应暂不予处罚，等待司法确认后，再行看待是否需要行政处罚。此外，在虚开类的案件中，因《中华人民共和国发票管理办法》第三十五条规定了虚开发票的行为罚（该条款对罚款数额及责任程度作了递进式分类）。如果税务机关已经依据该规定对纳税人作出罚款，则代表税务机关认为案件仅限于行政违法，不涉刑事犯罪，案件则不应再移送司法机关（参照第三部分案例）。